Măsurile asigurătorii fiscale. Între necesitatea colectării creanțelor și protecția drepturilor contribuabililor

Articol publicat în Revista Curierul fiscal nr. 5/2024

Autor: Av. Alexandru-Laurențiu Mihai, Avocat coordonator, Societate civilă de avocați Laurențiu Mihai, Vicențiu Dine.

1. Introducere

Măsurile asigurătorii reprezintă un instrument juridic aflat la dispoziția organului fiscal, conceput pentru a indisponibiliza temporar anumite bunuri sau venituri ale debitorului, fie sub forma unei popriri asigurătorii, fie sub forma unui sechestru asigurător. ⁹

Aceste măsuri au un caracter excepțional și sunt menite să asigure că, în eventualitatea în care se va ajunge la executarea silită, să rămână suficiente active ale debitorului pentru colectarea creanțelor fiscale stabilite în sarcina acestuia.

După cum vom observa, instituirea măsurilor asigurătorii fiscale ridică numeroase provocări în practică. Pe de o parte, ele sunt justificate de preîntâmpinarea situației în care un debitor de rea-credință s-ar sustrage, și-ar ascunde sau și-ar risipi patrimoniul pentru a periclita colectarea creanțelor fiscale. Pe de altă parte, impactul lor asupra activității economice a contribuabililor poate fi semnificativ, conducând în cazuri extreme chiar la blocarea operațiunilor curente ale întreprinderii și la colapsul afacerii. Acest echilibru delicat între necesitatea colectării și protecția drepturilor contribuabililor face din măsurile asigurătorii, un subiect de interes major.

Prezentul articol își propune să exploreze cadrul legal, procedural și jurisprudențial al măsurilor asigurătorii fiscale, contribuind astfel la o mai bună înțelegere a acestui instrument juridic complex și la identificarea unor potențiale direcții de îmbunătățire a legislației și a practicii administrative în acest domeniu.

1. Mecanismul măsurilor asigurătorii

Măsurile asigurătorii în materie fiscală constau în poprirea asigurătorie asupra veniturilor debitorului, respectiv în sechestrul asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a acestuia [art. 213 alin. (2) teza I C.proc.fisc.]

Acestea sunt măsuri de natură administrativă, organul fiscal având posibilitatea de a le institui fără concursul instanței judecătorești, spre deosebire de măsurile asiguratorii reglementate de Codul de procedură civilă.

Poprirea asigurătorie constă în indisponibilizarea sumelor de bani, a titlurilor de valoare sau a altor bunuri mobile incorporale urmăribile datorate debitorului ori deținute în numele acestuia de către o terță persoană sau pe care aceasta i le va datora în viitor, în temeiul unor raporturi juridice existente.

Sechestrul asigurător constă în indisponibilizarea bunurilor mobile și/sau imobile, proprietatea debitorului, aflate în posesia acestuia sau a unei terțe persoane, în scopul valorificării lor în momentul în care creanța fiscală devine executorie.

Sechestrul asigurător se poate înființa și asupra unui bun asupra căruia debitorul deține un dezmembrământ al dreptului de proprietate, caz în care doar acesta va fi indisponibilizat (e.g. uzufruct, superficie). Totodată, este posibil ca sechestrul asigurător să se înființeze și asupra unui bun al debitorului care, la momentul respectiv, să fie în posesia sau detenția altei persoane (e.g. un apartament dat spre închiriere).

Eminamente subsidiar, doar în măsura în care bunurile asupra cărora debitorul este proprietar exclusiv nu ar acoperi integral creanța fiscală, sechestrul asigurător poate fi înființat și asupra bunurilor deținute în proprietate comună cu terțe persoane, dar numai pentru cota-parte deținută de către acesta [art. 213

alin. (12) C.proc.fisc.].

În privința bunurilor imobile, arătăm că procesul-verbal întocmit de către organul de executare silită se comunică pentru notare către Biroul de carte funciară, spre a fi realizate formalitățile de publicitate și a asigura opozabilitate față de terți [art. 213

alin. (10) C.proc.fisc.]. Efectuarea oricărui act de dispoziție ulterior notării în cartea funciară este lovit de nulitate absolută.

Separat, arătăm că există posibilitatea ca un terț să fie titularul unui drept de ipotecă, a unui drept de gaj sau a unui privilegiu asupra bunului pe care organul fiscal intenționează să îl sechestreze asigurător. Dispozițiile art. 231 C.proc.fisc. prevăd că terțul nu se poate opune instituirii sechestrului asigurător, dar își va păstra dreptul de a participa la distribuirea sumelor rezultate din valorificarea bunului.

2.1. Cazul excepțional – premisă pentru instituirea măsurilor asigurătorii

Condiția sine qua non pentru instituirea unei măsuri asigurătorii este existența unui caz excepțional. Esențialmente, trebuie să existe pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea creanțelor fiscale.

Spre exemplu, debitorul efectuează un transfer de active către terțe persoane pentru a evita o eventuală executare silită; debitorul vinde activele la prețuri subevaluate, încheie donații către terți, sau efectuează cheltuieli nejustificate care diminuează semnificativ patrimoniul în scopul de a reduce sumele ce ar putea fi recuperate de către organele fiscale.

Arătăm că pericolul la care face referire art. 213 C.proc.fisc. trebuie să fie concret și obiectiv, bazat pe existența unor indicii că respectivul contribuabil urmează să se sustragă de la plata obligațiilor fiscale care îi incumba.

În plus, întocmai cum s-a stabilit printr-o jurisprudență constantă a Înaltei Curți de Casație și Justiție, „decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată, prin indicarea în concret a pericolului obiectiv de sustragere sau de ascundere sau risipire a patrimoniului debitorului, pericol care, ca regulă, trebuie să fie distinct de imputarea anumitor fapte din cadrul operațiunilor ce au făcut obiectul controlului fiscal” (I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, decizia nr. 4857/2021).

Dacă debitorul se află în procedura insolvenței ori nu are bunuri urmăribile, arătăm că nu se pot dispune măsuri asigurătorii: în primul caz, deoarece procedura specială a insolvenței prevede propriile mecanisme de protecție a creditorilor și de gestionare a activelor debitorului, devenind astfel inaplicabile măsurile asigurătorii fiscale obișnuite; în al doilea caz deoarece instituirea măsurilor asigurătorii ar fi lipsită de obiect, întrucât nu există active asupra cărora să se poată aplica aceste măsuri [art. 213 alin. (2¹) C.proc.fisc.].

2.2. Cadrul temporal – momentul de la care pot fi instituite măsuri asigurătorii

Măsurile asigurătorii se pot institui atât înainte, cât și după emiterea titlului de creanță. Această flexibilitate permite organelor fiscale să acționeze chiar și în faza de control fiscal, înainte de emiterea unei decizii de impunere.

Totuși, legiuitorul a prevăzut anumite limite temporale pentru măsurile asigurătorii: dacă sunt instituite anterior emiterii titlului de creanță, ele încetează dacă titlul de creanță nu este emis și comunicat în termen de cel mult 6 luni de la instituirea lor.

În cazuri excepționale, acest termen poate fi prelungit până la un an prin decizia motivată a organului fiscal competent, bazată pe un referat justificativ. Condiția de validitate pentru dispunerea măsurii de prelungire este existența unor cazuri excepționale [art. 213 alin. (7) teza II C.proc.fisc.].

În practică, unele organe fiscale au considerat drept cazuri excepționale următoarele: complexitatea deosebită a controlului fiscal necesitând verificări ample și îndelungate, inclusiv solicitarea de informații transfrontaliere; necesitatea corelării constatărilor cu rezultatele altor controale fiscale în curs la entități afiliate sau parteneri de afaceri ai contribuabilului verificat.

Decizia de prelungire trebuie să respecte obligația generală de motivare, atât în fapt, cât și în drept. Nerespectarea acestei obligații poate atrage anulabilitatea deciziei, conform art. 46 alin. (2) C.proc.fisc. coroborat cu art. 49 alin. (3) din același act normativ.

Odată împlinit termenului de 6 luni sau un an, după caz, organul fiscal are obligația de a emite decizia de ridicare a măsurilor asigurătorii în termen de cel mult două zile, iar în cazul popririi asigurătorii să elibereze garanția [art. 213 alin. (7) teza III C.proc.fisc.].

Dacă după instituirea măsurilor asigurătorii sunt sesizate organele de urmărire penală, măsurile asiguratorii fiscale rămân valabile pentru 3 luni de la data sesizării. Ele încetează la expirarea acestui termen sau când organele penale instituie propriile măsuri asigurătorii în condițiile Codului de procedură penală, dar nu mai târziu de 3 luni de la data sesizării [art. 213 alin. (8) C.proc.fisc.]. Acest mecanism asigură o tranziție ordonată între procedurile fiscale și cele penale, evitând suprapunerea măsurilor și asigurând continuitatea protecției intereselor referitoare la colectarea creanțelor fiscale.

III. Emiterea deciziei de înființare a măsurii asigurătorii de către organul fiscal

Cu titlu prealabil, indicăm că procedura de instituire a măsurilor asigurătorii fiscale este reglementată detaliat în cuprinsul Ordinului Președintelui ANAF nr. 2546/2016.

În primul rând, în vederea instituirii măsurii asiguratorii, organul fiscal întocmește un referat justificativ al dispunerii măsurilor asigurătorii în care are sarcina de a preciza situația excepțională care determină luarea unei asemenea măsuri, precum și de a o justifica.

În al doilea rând, ulterior întocmirii referatului, conducătorul organului fiscal competent va emite decizia de înființare a măsurii asiguratorii. Decizia trebuie să fie motivată, atât în drept, cât și în fapt, și să fie semnată de către conducătorul organului fiscal competent [art. 213 alin. (5) C.proc.fisc.].

Atragem atenția că organul fiscal are o posibilitate virtual nelimitată de a institui măsuri asiguratorii asupra tuturor bunurilor debitorului, chiar și asupra bunurilor ce servesc activității care constituie principala sursă de venit (mașini-unelte, utilaje, materii prime și materiale și alte bunuri mobile, precum și bunuri imobile).

Apreciem că revine sarcina organului fiscal de a institui măsuri asiguratorii într-o manieră adecvată și rezonabilă, cu respectarea principiului proporționalității, preponderent asupra bunurilor care nu sunt nemijlocit predestinate pentru desfășurarea activității care constituie principala sursă de venit.

1. Transformarea măsurilor asigurătorii în măsuri de executare silită

Odată cu individualizarea creanței și ajungerea acesteia la scadență, în cazul neplății voluntare, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri de executare silită [art. 213 alin. (3) teza finală C.proc.fisc.].

Mai precis, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri de executare silită, în următoarele cazuri: în primul rând, la expirarea termenului de 15 zile prevăzut în somația de executare silită; în al doilea rând, la expirarea termenului de 15 zile prevăzut în adresa comunicată terțului poprit; în al treilea rând, la expirarea perioadei de suspendare a executării silite [art. 213 alin. (2) teza finală C.proc.fisc.].

Arătăm că măsurile asigurătorii rămân valabile pe toată perioada executării silite, fără îndeplinirea altor formalități, indiferent dacă au fost instituite de organul fiscal sau de către instanța de judecată [art. 213 alin. (3) C.proc.fisc.].

1. Situația specială a bunurilor perisabile și/sau degradabile supuse sechestrului

Bunurile perisabile și/sau degradabile reprezintă o categorie specială în contextul măsurilor asigurătorii fiscale, necesitând o abordare rapidă și flexibilă pentru a preveni pierderea acestora. Această categorie poate include, spre exemplu, produse alimentare proaspete, flori, plante sau alte produse cu termen de valabilitate scurt.

Legiuitorul a prevăzut două modalități principale de gestionare a acestor bunuri în situația instituirii măsurilor asigurătorii.

În primul rând, debitorul poate valorifica aceste bunuri cu acordul organului de executare silită. Această opțiune permite o valorificare eficientă, utilizând canalele de distribuție și relațiile comerciale existente ale debitorului. Spre exemplu, un producător agricol ar putea vinde recolta de fructe proaspete direct în piață, sau o florărie ar putea comercializa stocul de flori către clienții săi obișnuiți. Sumele obținute din aceste vânzări vor trebui consemnate la dispoziția organului de executare silită, de obicei într-un cont special deschis la Trezorerie.

În al doilea rând, când valorificarea de către debitor nu este posibilă sau oportună, bunurile perisabile și/sau degradabile pot fi vândute în regim de urgență de către organele fiscale.

Conform art. 213 alin. (9) lit. b) coroborat cu art. 247 alin. (4) C.proc.fisc., aceste bunuri urmează a fi evaluate și valorificate la prețul pieței. Procesul implică o evaluare rapidă, prin identificarea potențialilor cumpărători și organizarea unei licitații rapide sau a unei vânzări directe. Această procedură este reglementată în detaliu prin Ordinul Președintelui ANAF nr. 1517/2017, care prevede constituirea unei Comisii de valorificare responsabilă de întregul proces.

1. Ridicarea măsurilor asiguratorii

Codul de procedură fiscală prevede două căi principale prin care se poate obține ridicarea măsurilor asigurătorii.

În primul rând, debitorul are posibilitatea de a solicita ridicarea măsurilor asigurătorii prin constituirea unei garanții echivalente cu nivelul creanței stabilite sau estimate. Această opțiune prevăzută de art. 213 alin. (4) C.proc.fisc. permite substituirea măsurile asigurătorii inițiale cu alte forme de garanție.

Debitorul poate opta pentru diverse forme de garanții, cum ar fi consemnarea de mijloace bănești, depunerea unei scrisori de garanție bancară, depunerea unei polițe de asigurare de garanție, instituirea unei ipoteci asupra unor bunuri mobile sau imobile din țară, sau constituirea unui gaj asupra bunurilor mobile (art. 211 C.proc.fisc.).

Atragem atenția că aceste garanții trebuie menținute pe întreaga perioadă de valabilitate în care ar fi fost menținute măsurile asiguratorii [art. 213 alin. (8¹) C.proc.fisc.].

În al doilea rând, măsurile asigurătorii se ridică atunci când au încetat motivele pentru care au fost dispuse. Spre exemplu dispariția riscului de sustragere a debitorului de la colectarea creanțelor fiscale.

Totodată, titlul de creanță poate fi desființat, fie printr-o decizie de soluționare a contestației, fie printr-o hotărâre judecătorească pronunțată de instanța de contencios administrativ, lucru care va conduce la ridicarea măsurilor asigurătorii.

Nu în ultimul rând, chiar și suspendarea actului administrativ-fiscal, deși temporară, poate determina ridicarea acestor măsuri până la soluționarea definitivă a cauzei.

Procedura de ridicare a măsurilor asigurătorii, fie la cererea debitorului, fie din oficiu, implică întocmirea unui referat justificativ de către organul fiscal, urmat de emiterea unei decizii motivate de către conducătorul organului fiscal, în conformitate cu procedura stabilită prin OPANAF nr. 2546/2016.

În cazul în care organul fiscal refuză nejustificat să soluționeze cererea de ridicare sau nu o soluționează în termenul legal de 45 de zile [art. 77 alin. (1) C.proc.fisc.], debitorul are dreptul de a se adresa direct instanței de contencios administrativ cu o acțiune în anulare sau, după caz, de obligare a organului fiscal la emiterea deciziei de ridicare a măsurilor asigurătorii.

Această acțiune beneficiază de un regim procesual special: nu necesită parcurgerea unei proceduri prealabile, nu este supusă procedurii regularizării prevăzute de art. 200 C.proc.civ., iar întâmpinarea nu este obligatorie. Cu toate acestea, acțiunea este supusă taxei judiciare de timbru în cuantum de 50 lei [art. 16 lit. a) din O.U.G. nr. 80/2013].

Hotărârea prin care se dispune ridicarea măsurilor asigurătorii este executorie de drept, oferind astfel o protecție imediată debitorului. Deși poate fi atacată cu recurs în termen de 15 zile de la comunicare, recursul nu are efect suspensiv de executare, debitorul fiind astfel protejat până la soluționarea definitivă a cauzei.

VII. Anularea deciziei de înființare a măsurilor asigurătorii

Legiuitorul a instituit un mecanism juridic eficient pentru a contracara potențialele abuzuri sau erori ale organelor fiscale. Astfel, contestarea măsurilor asiguratorii se realizează printr-o procedură care derogă de la regulile generale ale contenciosului administrativ, pentru a asigura o protecție rapidă și efectivă a debitorilor.

În esență, debitorul împotriva căruia au fost instituite măsuri asigurătorii beneficiază de dreptul de a se adresa direct instanței de contencios administrativ printr-o acțiune în anulare, fără a fi necesară parcurgerea unei proceduri prealabile (prevăzute de art. 7 din Legea nr. 554/2004) ori a contestației administrativ-fiscale (art. 268 C.proc.fisc.).

Termenul în care acțiunea în anulare poate fi formulată este de 30 de zile de la comunicarea deciziei de instituire a măsurii asigurătorii.

Instanța competentă se stabilește în funcție de cuantumul creanțelor fiscale în privința cărora aceste măsuri asigurătorii au fost instituite [art. 213 alin. (13) C.proc.fisc.]. Astfel, dacă măsura asigurătorie a fost instituită pentru o creanță fiscală de până la 3.000.000 lei, instanța competentă este tribunalul de la domiciliul sau sediul debitorului; dacă pragul este depășit, atunci instanța competentă este curtea de apel de la domiciliul sau sediul debitorului [art. 10 alin. (1) și alin. (3) din Legea nr. 554/2004].

Totodată, arătăm că acțiunea nu este supusă procedurii regularizării prevăzute de art. 200 C.proc.civ., iar întâmpinarea nu este obligatorie. Cu toate acestea, acțiunea este supusă taxei judiciare de timbru în cuantum de 50 lei [art. 16 lit. a) din O.U.G. nr. 80/2013].

Pentru a garanta o protecție efectivă, legiuitorul a prevăzut că aceste cereri se judecă de urgență și cu precădere. Cu toate acestea, practica judiciară arată că, în realitate, soluționarea acestor cauze poate dura luni întregi, ceea ce poate afecta semnificativ activitatea economică a debitorului.

Hotărârea prin care se pronunță anularea deciziei este executorie de drept, însă poate fi atacată cu recurs în termen de 15 zile de la comunicare. Recursul nu este suspensiv de executare.

De asemenea, debitorul poate solicita și suspendarea executării măsurii asigurătorii. Această cerere, formulată de obicei odată cu acțiunea în anulare, urmează regimul general prevăzut de Legea contenciosului administrativ [art. 15 din Legea

1. 554/2004]. Ea necesită justificarea unui caz bine întemeiat și a pericolului unei pagube iminente, precum și depunerea unei cauțiuni [art. 278 alin. (2) C.proc.fisc.].

În fine, legiuitorul oferă posibilitatea contestării actelor prin care se duc la îndeplinire măsurile asigurătorii. În acest sens, va fi formulată o contestație la executare în conformitate cu prevederile art. 260 și art. 261 C.proc.fisc.

Contestația la executare nu se confundă cu acțiunea în anulare: prima poate fi introdusă pentru situația în care organul de executare s-ar hotărî să valorifice în mod nepermis bunul sechestrat; a doua poate fi introdusă pentru situația în care însăși sechestrarea bunului sau poprirea conturilor este nelegală.

În fine, această reglementare procesuală reflectă efortul legiuitorului de a echilibra raportul de forțe între organul fiscal și contribuabil, oferind acestuia din urmă instrumente juridice eficiente pentru a-și proteja drepturile și interesele economice în fața unor măsuri potențial abuzive sau eronate.

VIII. Concluzii

Putem conchide în sensul în care măsurile asigurătorii fiscale rămân un subiect de interes major în sfera dreptului fiscal, reflectând tensiunea constantă dintre necesitatea asigurării colectării eficiente a creanțelor fiscale și imperativul protejării drepturilor contribuabililor.

Legiuitorul a încercat să creeze un echilibru prin instituirea unor condiții stricte pentru aplicarea măsurilor asigurătorii și prin oferirea unor căi de atac eficiente pentru contribuabili. Totuși, aceste mecanisme reprezintă o provocare constantă, fiind esențial ca organele fiscale să aplice aceste măsuri de o manieră adecvată, cu respectarea principiul proporționalității.

În caz contrar, indisponibilizarea unor active sau blocarea unor surse de venituri poate avea consecințe grave asupra operațiunilor curente și asupra capacității de a genera venituri a contribuabilului.

Apreciem că se impune o perfecționare a cadrului legal și a practicii administrative în acest domeniu, pentru a garanta că măsurile asigurătorii fiscale își îndeplinesc scopul de protecție a intereselor fiscale ale statului fără a aduce atingeri nejustificate drepturilor contribuabililor.